Commesse infrannuali – Per l’IRES necessaria la valutazione a costi – R. 93/E/2023

In caso di lavori infrannuali, ai fini IRES la valutazione della commessa deve avvenire sempre in base ai costi sostenuti alla fine dell’esercizio, anche se a livello contabile questa è stata valutata secondo i corrispettivi maturati, con il criterio della “percentuale di completamento” – principio OIC n.23. Per la dichiarazione IRES, quindi, è necessaria la variazione in diminuzione rispetto alle risultanze contabili. Ai fini IRAP, invece, non serve nessuna variazione in dichiarazione, perché la base imponibile corrisponde agli importi contabilizzati.

Così si è espressa l’Agenzia delle Entrate nella Risposta n.93/E del 19 gennaio 2023, ad un’istanza di un’impresa sul corretto trattamento fiscale, ai fini IRES ed IRAP, di una lavorazione in corso su ordinazione di durata inferiore ai 12 mesi, ed a cavallo d’anno.

In bilancio, l’impresa aveva indicato i corrispettivi maturati fino a quel momento, correlati allo stato di avanzamento dei lavori, in applicazione dell’art.2426, co.1, n. 11 del cc, e del principio OIC n.23 (Rimanenze) che, a fini contabili, ammette il criterio della “percentuale di completamento” anche per le commesse di durata infrannuale.

Ciò nel presupposto che, ai fini della valutazione contabile delle rimanenze, l’OIC n.23 non opera distinzioni, come invece accade a livello fiscale, per quel che riguarda la durata dei lavori, ed ammette l’utilizzabilità sia del criterio della “percentuale di completamento” (in base ai corrispettivi maturati), sia di quello della “commessa completata” (in base ai costi sostenuti).

Sul tema, con riferimento alla valutazione fiscale delle rimanenze, nella Risposta n.93/E/2023 l’Agenzia delle Entrate, risolvendo un dubbio interpretativo, chiarisce che:

• ai fini IRES, i lavori di durata infrannuale devono essere valutati necessariamente in base ai costi sostenuti, secondo la specifica disciplina fiscale (art.92, co.6, del TUIR), che riproduce il metodo contabile della “commessa completata”, indicato anche dal principio OIC n. 23.

Per queste commesse, invece, non è possibile utilizzare, ai fini IRES, il diverso criterio della “percentuale di completamento”, pure ammesso dallo stesso principio OIC n.23 tenuto conto che, per le imprese che applicano i principi contabili nazionali, le citate indicazioni dell’Organismo di contabilità valgono solo sul piano contabile, come “fenomeno meramente valutativo” e non incidono sull’applicabilità della disciplina ai fini delle imposte sui redditi.

In tal senso, non si applica l’art.83 del D.P.R. 917/1986 – TUIR (cd. “principio di derivazione rafforzata”).

Pertanto, l’impresa istante deve effettuare, nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta in cui i lavori sono effettuati (che termineranno nell’anno successivo), una variazione in diminuzione, corrispondente alla differenza fra il valore indicato in bilancio in base alla “percentuale di completamento” (corrispettivi maturati) e quello risultante dall’applicazione del criterio della “commessa completata” (costi sostenuti);

• ai fini IRAP, il valore della commessa infrannuale coincide con quello contabilizzato in bilancio, visto che nella relativa disciplina la base imponibile viene calcolata come differenza fra le voci A (valore della produzione – ricavi) e B (costi di produzione) del conto economico (cfr. l’art.5 del D.Lgs. 446/1997): non è, quindi, necessaria nessuna variazione della dichiarazione.

Imposta di bollo sugli atti di gestione dei contratti di appalto pubblici

Gli atti di esecuzione dei contratti di appalto pubblici sono documenti soggetti all’imposta di bollo nella misura di 16 euro per ogni foglio, sin dall’origine.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta n.130 del 20 gennaio 2023 resa ad un contribuente che, nell’esecuzione di un contratto di appalto, chiedeva come dovesse essere applicata l’imposta di bollo ai seguenti documenti:

• verbale di avvio dell'esecuzione del contratto;
• verbale di sospensione e di ripresa dell'esecuzione del contratto;
• certificato di ultimazione delle prestazioni;
• certificato di verifica di conformità.

A tal proposito l’Agenzia delle Entrate, dopo aver ricostruito la disciplina normativa legata all’esecuzione dei contratti di appalto, con riferimento all’applicazione dell’imposta di bollo chiarisce che i suddetti documenti vanno assoggettati all’imposta di bollo pari a 16 euro per ogni foglio, sin dall’origine ai sensi di quanto previsto dalla Tariffa, Parte Prima allegata al DPR 642/1972.

In particolare:

• i verbali di avvio dell'esecuzione del contratto (art. 19 del DM 49/2018), il verbale di sospensione e ripresa dell’esecuzione del contratto (art. 107 del DLgs. 50/2016 e art. 23 del DM 49/2018) rientrano nelle previsioni dell’art. 2 della Tariffa, Parte Prima del citato DPR, che assoggetta al bollo di 16 euro per ogni foglio, sin dall’origine, le “Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie, descrizioni, constatazioni e inventari destinati a far prova fra le parti che li hanno sottoscritti”.
• i certificati di ultimazione delle prestazioni (art. 25 del DM 49/2018) e di verifica di conformità (art.102 del DLgs. 50/2016) rientrano nelle previsioni dell’art. 4 della Tariffa, Parte Prima del DPR 642/1972  che assoggetta all’imposta di bollo di 16 euro per ogni foglio, sin dall’origine gli “Atti e provvedimenti degli organi della amministrazione dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, loro consorzi e associazioni, delle comunità montane e delle unità sanitarie locali, nonché quelli degli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, rilasciati anche in estratto o in copia dichiarata conforme all'originale a coloro che ne abbiano fatto richiesta”.

Considerato l’interesse sul tema, si ritiene utile fornire alcuni schemi riepilogativi delle diverse misure dell’imposta di bollo applicabili nel settore edile, in particolare per quanto riguarda gli atti e i contratti relativi ad appalti di opere pubbliche.

Per completezza si ricorda, inoltre, che per i contratti d’appalto pubblici conclusi in modalità digitale e registrati mediante procedure telematiche, l’imposta di bollo si applica, nella misura forfettaria di 45 euro, a prescindere dalle dimensioni del documento (Cfr. Art.1, co.1-bis1, n.4, allegato A della Tariffa, parte prima, al D.P.R. 642/1972).

Come chiarito nel passato dall’Amministrazione finanziaria nella R.M. 194/E/2008, l’importo forfettario dell’imposta di bollo si riferisce all'atto principale e a quelli, da esso dipendenti, finalizzati all'espletamento dei necessari adempimenti nei rispettivi pubblici registri (ad esempio, copia per la trascrizione e la registrazione, nota di trascrizione e iscrizione).

Con particolare riferimento al settore delle costruzioni, resta a tutt’oggi ancora da chiarire l’applicabilità dell’imposta forfettaria per gli allegati al contratto d’appalto.

In linea generale, infatti, l’Agenzia delle Entrate nella medesima R.M. 194/E/2008 aveva chiarito che, anche in presenza di registrazione telematica, devono essere autonomamente assoggettati all’imposta i documenti, allegati all’atto principale, per i quali l’imposta di bollo è dovuta fin dall’origine.

La R.M. 194/E/1998 si riferiva espressamente ad alcuni allegati, ossia «agli altri atti o documenti rilasciati o ricevuti da pubblici ufficiali o pubbliche autorità che per loro natura siano soggetti all'imposta fin dall'origine (ad esempio le procure, autorizzazioni, certificati di destinazione urbanistica, ecc…)».

Pertanto, dai citati chiarimenti ministeriali, dovrebbero essere assoggettati all’imposta di bollo in modo autonomo (ovvero oltre ai 45 euro forfettari), nella misura di 16 euro per ogni foglio, il capitolato speciale, l’elenco dei prezzi unitari ed il cronoprogramma, se allegati al contratto d’appalto.

Tutte le novità su Superbonus e bonus fiscali previste dalla Manovra 2023

Il Decreto Aiuti-quater (DL 176-2022, convertito con modificazioni nella legge 6/2023) e la legge di Bilancio 2023 (legge 197/2022) riscrivono misura e scadenze del Superbonus ed intervengono sulle regole di circolazione dei crediti d’imposta da bonus fiscali. Novità anche sui tempi di vigenza del bonus barriere architettoniche e sulla misura del bonus mobili per il 2023.

È stata poi accolta, seppur per un solo anno, la proposta dell’Ance di reintrodurre la detrazione IRPEF pari al 50% dell’IVA pagata sull’acquisto di abitazioni in classe A e B cedute dalle imprese costruttrici.

Ulteriore estensione temporale a tutto il 2023 è, infine, riconosciuta agli incentivi per l’acquisto della prima casa da parte dei giovani under 36 con reddito Isee non superiore a 40.000 euro

Queste, in estrema sintesi, le novità apportate alla disciplina dei bonus fiscali in edilizia, approfondite nella Guida predisposta dall’ANCE che fa il punto sulla disciplina delle suddette agevolazioni alla luce dei contenuti innovativi della Manovra per il 2023, corredata da un allegato con le attuali scadenze del Superbonus, differenziate per soggetti beneficiari.

Disponibile, inoltre, anche il quadro normativo completo della disciplina di tutti i bonus in edilizia, con specifica evidenza delle ultime modifiche apportate dalla Manovra 2023.

Legge di Bilancio 2023: le misure fiscali per le costruzioni oltre i bonus edilizi

Riduzione dal 10% al 5% dell’aliquota dell’imposta sostituiva sui premi di produttività, fino al tetto massimo di 3.000 euro lordi, erogati nel 2023 ai lavoratori dipendenti con reddito fino ad 80.000 euro; nuova rivalutazione delle aree edificabili dei privati, con imposta sostitutiva aumentata al 16%; assegnazione dei beni ai soci con imposta all’8% e definizione agevolata di debiti e liti fiscali.

Queste le ulteriori misure fiscali d’interesse per il settore delle costruzioni, che si aggiungono a quelle in tema di Superbonus e degli ulteriori bonus fiscali in edilizia, contenute nella legge 29 dicembre 2022, n.197 – legge di Bilancio 2023, pubblicata sul S.O. alla Gazzetta Ufficiale n.303 del 29 dicembre 2022 ed in vigore dal 1° gennaio 2023.

In particolare, queste le disposizioni più significative:

• riduzione, per il 2023, al 5% dell’imposta sostitutiva sui premi di produttività dei lavoratori dipendenti, entro il tetto di 3.000 euro lordi;
• nuova rivalutazione delle aree dei privati entro il 15 novembre 2023, con imposta del 16%;
• assegnazione agevolata dei beni ai soci entro il 30 settembre 2023 con imposta sostitutiva all’8%;
• definizione agevolata dei debiti tributari e delle controversie pendenti.

In un Dossier riepilogativo, l’ANCE illustra le disposizioni fiscali d’interesse, diverse da quelle in tema di bonus fiscali in edilizia (oggetto, queste ultime, di uno specifico approfondimento dell’ANCE), contenute nella legge di Bilancio 2023, corredate dalla relativa disciplina normativa.